Comme en témoigne la discussion qui précède, la comptabilisation des avantages futurs des employés dans le cadre des NCECF et des NCOSBL peut s’avérer complexe. Faites appel à votre conseiller BDO pour toute question concernant l’application des chapitres 3462 et 3463.
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TéléchargezMis à jour le : 31 janvier 2021
Les avantages sociaux futurs des salariés s’avérant parfois complexes, cette publication traite de certains aspects clés des directives de la Partie II et la Partie III du Manuel de CPA Canada à l’égard des avantages sociaux futurs des salariés. Elle aborde les entités visées par ces chapitres, les directives de ces chapitres, ce qui distingue les deux chapitres ainsi que les différences entre les évaluations de capitalisation et les évaluations comptables, et elle fournit un exemple détaillé de la façon d’extrapoler le passif au titre des prestations définies pour les exercices compris entre deux évaluations.
Quelles sont les entités qui appliquent ces normes?
Le chapitre 3462, Avantages sociaux futurs, de la Partie II du Manuel de CPA Canada – Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF) traite de la comptabilité des avantages sociaux futurs des salariés fournis par :
- les entreprises à capital fermé qui appliquent les NCECF;
- les régimes de retraite qui appliquent les normes de la Partie IV du Manuel de CPA Canada – Normes comptables pour les régimes de retraite et qui choisissent d’appliquer les normes de la Partie II du Manuel pour les questions qui ne sont pas couvertes dans la Partie IV.
Le chapitre 3463, Communication de l'information sur les avantages sociaux futurs par les organismes sans but lucratif, de la Partie III du Manuel de CPA Canada – Normes comptables pour les organismes sans but lucratif (NCOSBL) s’applique aux :
- organismes sans but lucratif (OSBL) du secteur privé qui appliquent les NCOSBL. Ce chapitre exige des OSBL qu'ils se conforment aux exigences du chapitre 3462 de la Partie II du Manuel pour comptabiliser les avantages sociaux futurs qu'ils fournissent, sauf en ce qui concerne les directives concernant la présentation et la comptabilisation des réévaluations et autres éléments, présentées au chapitre 3463.
De quoi traitent les chapitres 3462 et 3463?
Ces chapitres fournissent aux entités des directives concernant la comptabilisation des avantages sociaux futurs des salariés. La comptabilisation du coût des avantages sociaux futurs a pour but de constater un passif et un coût dans la période au cours de laquelle le salarié a rendu les services ouvrant droit à ces avantages.
Ces chapitres fournissent des directives liées à la comptabilisation des différents types de régimes d’avantages sociaux futurs, y compris les régimes à cotisations définies, les régimes à prestations définies et les régimes d’avantages sociaux interemployeurs et à entreprises multiples. Les chapitres fournissent également des directives concernant la comptabilisation des prestations de cessation d’emploi. Veuillez consulter les publications suivantes, accessibles sur bdo.ca pour obtenir un aperçu général de la comptabilisation de chacun de ces éléments : Les NCECF en un coup d’œil : Chapitre 3462 – Avantages sociaux futurs et NCOSBL en un coup d’œil : Chapitre 3463 – Communication de l'information sur les avantages sociaux futurs par les organismes sans but lucratif.
Ce qui différencie essentiellement le chapitre 3462 du chapitre 3463
Tant pour les entreprises à capital fermé que pour les OSBL du secteur privé, lorsqu’une entité dispose d’un régime à prestations définies, celui-ci doit être comptabilisé de sorte que le montant total de l’obligation au titre des prestations définies, moins la juste valeur des actifs du régime, soit présenté au bilan (ajusté en fonction de toute provision pour moins-value dans le cas d’un actif net), comme illustré ci-dessous :
| Éléments du passif au titre des prestations définies | |
|---|---|
| Obligation au titre des prestations définies | 50 000 $ |
| Moins : la juste valeur des actifs du régime | (35 000) |
| Situation de capitalisation - déficit (excédent) du régime | 15 000 $ |
| Moins : une provision pour moins-value (le cas échéant) | 0 |
| Passif au titre des prestations définies | 15 000 $ |
Les obligations ainsi que les actifs du régime doivent faire l’objet d’une réévaluation à chaque date de clôture. Cette réévaluation peut entraîner une volatilité de l’état des résultats des entreprises à capital fermé, car à mesure de l’ajustement du passif au titre des prestations définies, les réévaluations et autres éléments1 relatifs aux régimes à prestations définies doivent être comptabilisés dans le résultat net au cours de la période où ils se produisent. Le montant des réévaluations et autres éléments doit être présenté dans les notes afférentes aux états financiers, à moins qu’il ne soit présenté séparément dans le corps de l’état des résultats.
Toutefois, la volatilité est moindre pour les OSBL du secteur privé, le chapitre 3463 exigeant que les réévaluations et autres éléments soient comptabilisés directement dans l’actif net au cours de la période où ils se produisent. Les OSBL doivent présenter séparément les réévaluations et autres éléments dans l’état de l’évolution de l’actif net. Il s’agit de la principale différence entre les exigences du chapitre 3462 et celles du chapitre 3463.
Évaluations de capitalisation et évaluations comptables
Lorsqu’une entité a un régime à prestations définies, l’obligation au titre des prestations définies est déterminée à l’aide d’une évaluation comptable ou d’une évaluation de capitalisation, selon les circonstances. Vous vous demandez peut-être ce qui distingue une évaluation préparée aux fins de la capitalisation d’une évaluation préparée aux fins de la comptabilisation.
Chaque type d'évaluation poursuit des objectifs différents et se fonde sur des hypothèses actuarielles différentes dont découlent des obligations et des coûts différents.
- Une évaluation aux fins de la capitalisation est préparée conformément aux dispositions légales, réglementaires ou contractuelles applicables et elle sert à déterminer le montant des cotisations à verser au régime.
- Une évaluation aux fins de la comptabilisation est préparée conformément aux principes comptables généralement reconnus, en utilisant les meilleures estimations de la direction et selon le taux d’actualisation exigé au paragraphe 3462.047.
| Principales différences | Évaluation aux fins de la capitalisation | Évaluation aux fins de la comptabilisation |
|---|---|---|
| Obligation | L'obligation correspond à la valeur des avantages gagnés à la date de l'évaluation, mais n'inclut pas : les obligations implicites, les améliorations en vue d'un service futur ou les augmentations salariales futures. | Les obligations implicites, les améliorations en vue d'un service futur ou les augmentations salariales futures sont incluses. |
| Méthode comptable | Varie en fonction des normes actuarielles et des lois et règlements applicables en matière de régimes de retraite. | Dépend du fait que l'évolution future des niveaux de salaire ou la croissance future des coûts a ou non une incidence sur le montant des avantages sociaux futurs. Lorsque cette incidence est avérée, on emploie la méthode de répartition des prestations au prorata des services. Lorsque cette incidence n’est pas avérée, on utilise la méthode de répartition des prestations constituées. |
| Hypothèses | L'actuaire est responsable du choix des hypothèses en tenant compte de l'opinion du promoteur du régime, et le taux d'actualisation est égal au taux de rendement attendu des actifs du régime, net des frais et des ajustements des marges pour écarts défavorables, selon les choix du promoteur du régime. | La direction est responsable du choix des hypothèses, et le taux d'actualisation utilisé est soit le taux des obligations de société de qualité supérieure quand elles ont la même durée que les obligations au titre du régime, soit le taux d'intérêt inhérent au montant auquel l'obligation au titre des prestations définies pourrait être réglée. |
Pour ce qui est du moment où chaque type d’évaluation doit être utilisé2 :
Dans le cas des régimes à prestations définies pour lesquels les dispositions légales, réglementaires ou contractuelles applicables exigent l'établissement d'une évaluation actuarielle aux fins de la capitalisation, l'entité doit effectuer un choix de méthode comptable, et appliquer ce même choix à chacun de ces régimes, afin d’évaluer l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture en ayant recours :
- soit à une évaluation actuarielle établie aux fins de la comptabilisation;
- soit à l'évaluation actuarielle la plus récemment achevée aux fins de la capitalisation, sous réserve du respect des critères énoncés au paragraphe 3462.029D et de l’application des indications données au paragraphe 3462.029AC.
Dans le cas des autres régimes à prestations définies, pour lesquels les dispositions légales, réglementaires ou contractuelles applicables n'exigent pas l'établissement d'une évaluation actuarielle établie aux fins de la capitalisation, l'entité doit évaluer l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture en ayant recours à une évaluation actuarielle établie aux fins de la comptabilisation.
Bien qu’une évaluation plus fréquente soit possible, l'évaluation doit être effectuée au moins tous les trois ans. À titre d'exemple, une nouvelle évaluation actuarielle est nécessaire lorsqu’un fait significatif se produit. Le chapitre 3462 fournit les exemples suivants de faits qui peuvent s'avérer significatifs et entraîner la nécessité de procéder à une nouvelle évaluation actuarielle :
- un règlement;
- une compression;
- une modification au régime dans le but d'accorder des avantages en fonction des services passés.
En vertu de ce chapitre, une nouvelle évaluation actuarielle n'est pas nécessaire en cas de variation importante du taux d'intérêt servant à déterminer le taux d'actualisation pour l'évaluation de l'obligation au titre des prestations définies.
Pour les exercices compris entre chaque évaluation, l'entité évalue l'obligation au titre des prestations définies en appliquant une technique d’extrapolation (décrite au paragraphe 3462.062). Ce faisant, l'entité doit exercer son jugement professionnel et tenir compte de certains facteurs, notamment :
- le montant de l'obligation au titre des prestations définies selon la dernière évaluation actuarielle;
- l'augmentation de l'obligation en raison de l'écoulement du temps (se reporter à l’alinéa 3462.064a) pour obtenir les directives relatives au calcul);
- l'augmentation de l'obligation en raison de services rendus au cours de l'exercice considéré (se reporter à l’alinéa 3462.064b) pour obtenir des directives relatives au calcul);
- les sommes versées en paiement de prestations.
Exemple : Mode de calcul du passif au titre des prestations définies et du coût des prestations définies
Dans cet exemple, nous examinerons les façons d’extrapoler l’obligation au titre des prestations définies, la manière de déterminer le passif au titre des prestations définies à la fin de l’exercice, le 31 décembre 2020, ainsi que le mode de calcul du coût des prestations définies pour l’année 2020 en vertu du chapitre 3462.
Scénario : ABC inc. est une société à capital fermé qui applique les NCECF. L’entité parraine un régime de retraite à prestations définies. ABC inc. a déjà opté pour la méthode d’évaluation actuarielle aux fins de la capitalisation. L’évaluation aux fins de la capitalisation la plus récente est en date du 31 décembre 2019. La date de fin d’exercice de l’entité est le 31 décembre. Cet exercice n’est pas celui de la transition au chapitre 3462. L’entité n’est pas dans une province ayant des exigences en matière de PPED ou de provision de stabilisation.
Les informations et les hypothèses de l’entité et de l’évaluation sont les suivantes :
- Le taux d’actualisation est de 5 %;
- Au 31 décembre 2019, la juste valeur des actifs du régime était de 1 500 000 $;
- Au 31 décembre 2019, l’obligation au titre des prestations définies s’élevait à 1 850 000 $;
- Pour l’exercice terminé le 31 décembre 2019, le coût des services rendus au cours de la période (déduction faite des cotisations des salariés) était de 110 000 $;
- Les cotisations patronales pour 2020 s’élèvent à 120 000 $ – versées tout au long de l’exercice;
- Les cotisations salariales pour 2020 s’établissent à 40 000 $ – versées tout au long de l’exercice;
- Les prestations versées aux salariés en 2020 totalisent 30 000 $;
- La juste valeur des actifs du régime au 31 décembre 2020 est de 1 700 000 $.
La première étape consiste à déterminer le rendement réel des actifs du régime pour l'exercice.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Juste valeur des actifs du régime au 31 décembre 2019 | 1 500 000 $ |
| Plus : cotisations versées au cours de l’exercice (employeur + salariés) = (120 000 $ + 40 000 $) | 160 000 |
| Moins : prestations versées au cours de l’exercice | (30 000) |
| Sous-total | 1 630 000 $ |
| Juste valeur des actifs du régime au 31 décembre 2020 | 1 700 000 $ |
| Rendement réel des actifs du régime | 70 000 $ |
Nous devons ensuite calculer le rendement attendu des actifs du régime pour l’exercice, en appliquant le taux d’actualisation déterminé conformément au paragraphe 3462.084.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Juste valeur des actifs du régime au 31 décembre 2019 | 1 500 000 $ |
| Plus : cotisations versées au cours de l’exercice (employeur + salariés) = (120 000 $ + 40 000 $) | 80 000 |
| Moins : prestations versées au cours de l’exercice | (15 000) |
| Sous-total | 1 565 000 $ |
| Multiplié par le taux d’actualisation | x 5 % |
| Rendement attendu des actifs du régime pour 2020 | 78 250 $ |
Nous pouvons maintenant calculer la différence entre le rendement réel des actifs du régime pour l’exercice et le rendement attendu.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Rendement réel des actifs du régime | 70 000 $ |
| Moins : rendement attendu des actifs du régime (étape 2) | 78 250 |
| Écart entre le rendement réel et le rendement attendu des actifs du régime | (8 250 $) |
L’étape suivante consiste à extrapoler jusqu’à la date de fin d’exercice le montant du coût des services rendus au cours de la période (déduction faite des cotisations des salariés), car la valeur fournie ci-dessus s’applique à l’exercice terminé le 31 décembre 2019. Selon l’alinéa 3462.064b), nous effectuons cette opération en multipliant le montant du coût des services rendus pour 2019 par (1 + taux d’actualisation de 5 %).
| Objet | Montant |
|---|---|
| Coût des services rendus au cours de la période déduction faite des cotisations des salariés au 31 décembre 2019 | 110 000 $ |
| Multiplié par 1 + le taux d’actualisation de 5 % | 1,05 |
| Coût des services rendus au cours de la période déduction faite des cotisations des salariés au 31 décembre 2020 | 115 500 $ |
Nous devons ensuite déterminer les intérêts débiteurs sur l’obligation au titre des prestations définies, pour l’exercice.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Obligation au titre des prestations définies au 31 décembre 2019 | (1 850 000 $) |
| Plus : coût moyen des services rendus au cours de la période = [(coût des services rendus déduction faite des cotisations des salariés + cotisations des salariés) /2] = [(115 500 $ + 40 000 $) /2] | (77 750) |
| Moins : prestations versées au cours de l’exercice | 15 000 |
| Obligation au titre des prestations définies – solde moyen de l’exercice | (1 912 750 $) |
| Multiplié par le taux d’actualisation | x 5 % |
| Intérêts débiteurs sur l'obligation au titre des prestations définies | (95 638 $) |
Ensuite, nous devons appliquer une méthode d'extrapolation au montant connu de l'obligation au titre des prestations définies au 31 décembre 2019, pour obtenir sa valeur à la fin de l’exercice au 31 décembre 2020. Pour ce faire et selon le paragraphe 3462.062, nous devons tenir compte de l’augmentation de l’obligation en raison de l'écoulement du temps, de l’augmentation de l’obligation en raison des services rendus au cours de l'exercice, ainsi que des versements de prestations effectués au cours de l’exercice.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Obligation au titre des prestations définies au 31 décembre 2019 | (1 850 000$) |
| Plus : intérêts débiteurs sur l'obligation au titre des prestations définies (étape 5) | (95 638) |
| Plus : coût moyen des services rendus au cours de la période = [(coût des services rendus déduction faite des cotisations des salariés + cotisations des salariés) /2] = [(115 500 $ + 40 000 $) /2] | (155 500) |
| Moins : versements de prestations | 30 000 |
| Obligation au titre des prestations définies au 31 décembre 2020 | (2 071 138 $) |
Maintenant que nous connaissons le montant de l’obligation au titre des prestations définies à la fin de l’exercice, et qu’on nous a fourni la juste valeur des actifs du régime à la fin de l’exercice, nous pouvons calculer le passif au titre des prestations définies à la fin de l’exercice.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Obligation au titre des prestations définies au 31 décembre 2020 | (2 071 138 $) |
| Juste valeur des actifs du régime au 31 décembre 2020 | 1 700 000 |
| Passif au titre des prestations définies au 31 décembre 2020 | (371 138 $) |
Ce montant de passif au titre des prestations définies est comptabilisé dans le bilan au 31 décembre 2020.
Finalement, nous pouvons calculer le coût des prestations définies (c.-à-d. la charge de retraite) de l’exercice. Selon le paragraphe 3462.079, le coût total du régime de retraite pour l’exercice comprend le coût des services rendus au cours de la période, le coût financier ainsi que les réévaluations et autres éléments.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Coût des services rendus au cours de l'exercice déduction faite des cotisations des salariés | 115 500 $ |
| Coût financier net = (intérêts débiteurs sur l’obligation au titre des prestations définies - intérêts prévus sur l’actif du régime) = (95 638 $ - 78 250 $) | 17 388 |
| Réévaluations et autres éléments (selon le paragraphe 3462.085) = Différence entre le rendement réel des actifs du régime et le rendement calculé à l'aide du taux d'actualisation mentionné au paragraphe 3462.084 + gains et pertes actuariels + incidence de la provision pour moins-value, s'il y a lieu, dans le cas d'un actif net au titre des prestations définies + coût des services passés + gains et pertes auxquels donnent lieu les règlements et compressions = (8 250 $ + 0 $ + 0 $ + 0 $ + 0 $) |
8 250 |
| Coût des prestations définies pour 2020 | 141 138 |
Le coût des prestations définies pour l’exercice est comptabilisé dans le résultat net d’ABC inc.
Dans le cas d’un organisme sans but lucratif, la partie « réévaluations et autres éléments » du coût des prestations définies pour l’exercice est directement comptabilisée dans l’actif net.
Il convient de noter que les gains et pertes actuariels ne se produiront que dans l’exercice au cours duquel une évaluation est effectuée; ils ne se produiront pas au cours des exercices qui sont compris entre deux évaluations lorsque nous reportons l’obligation au titre des prestations définies.
Nous pouvons maintenant confirmer que le passif au titre des prestations définies à la fin de l’exercice s’élève à 371 138 $, comme nous l’avons déterminé à l’étape 7, en effectuant le calcul suivant.
| Objet | Montant |
|---|---|
| Passif au titre des prestations définies au 31 décembre 2019 | (350 000 $) |
| Plus : coût des prestations définies pour 2020 | (141 138) |
| Moins : cotisations de l’employeur pour 2020 | 120 000 |
| (371 138 $) |
PPED et provision de stabilisation
En 2018, l’organisme de réglementation des régimes de retraite de l’Ontario a ajouté une réserve, soit la nouvelle provision pour écarts défavorables (PPED)3, à l’évaluation établie aux fins de la capitalisation sur une base de continuité des régimes à prestations définies. La réserve a pour but de combler les écarts défavorables inattendus de ces régimes. De manière semblable, le Québec a mis en œuvre, en 2016, le projet de loi 57, qui éliminait l’exigence de capitalisation selon l’approche de solvabilité. Désormais, les régimes doivent respecter des règles de capitalisation selon l’approche de continuité. Aussi, une nouvelle exigence prévoit l'établissement d'une provision de stabilisation, laquelle vise sensiblement les mêmes objectifs que la PPED. En raison de la disparité des pratiques qu’entraîne ce choix, les parties prenantes avaient remis en question la prise en compte ou non d’une PPED ou une provision de stabilisation dans l’évaluation de l’obligation au titre des prestations définies, si l’entité choisit une méthode d’évaluation aux fins de la capitalisation.
Par conséquent, en 2020, le Conseil des normes comptables (CNC) a modifié le chapitre 34624 pour préciser que l'évaluation de l'obligation au titre des prestations définies correspond au montant qui, selon les dispositions légales, réglementaires ou contractuelles applicables, doit être capitalisé par des cotisations qui pourraient prendre la forme, entre autres, d'espèces ou d'une lettre de crédit. Ce montant inclut l'ensemble des composants sous-jacents de ces dispositions légales, réglementaires ou contractuelles. (p. ex., la PPED et la provision de stabilisation seraient incluses).
Le tableau ci-dessous représente un extrait du rapport d’évaluation remis à une entité en Ontario qui a opté pour l’approche de l’évaluation aux fins de la capitalisation afin de déterminer l’obligation au titre des prestations définies.
| Situation financière selon l’approche de continuité | 31 décembre 2020 |
|---|---|
| Valeur marchande des actifs | 5 500 000 $ |
| Passif de capitalisation selon l’approche de continuité | 4 300 000 |
| Provision pour écarts défavorables (PPED) relativement au passif selon l’approche de continuité | 200 000 |
| Excédent (déficit) de capitalisation | 1 000 000 $ |
Avant l’introduction de la PPED, le montant du passif de capitalisation selon l’approche de continuité aurait été celui de l’obligation au titre des prestations définies. Toutefois, pour l’exercice terminé le 31 décembre 2020, l’entité doit se fonder sur une obligation au titre des prestations définies de 4 500 000 $ pour calculer son passif au titre du régime de retraite. Ce montant correspond à la somme du passif de capitalisation selon l’approche de continuité de 4 300 000 $ et de la PPED de 200 000 $.
Conclusion
1Le chapitre 3462.006z) définit les réévaluations et autres éléments comme l’ensemble des éléments suivants : la différence entre le rendement réel des actifs du régime et le rendement calculé à l’aide du taux d’actualisation utilisé pour déterminer l’obligation au titre des prestations définies; les gains et pertes actuariels; l’incidence de la provision pour moins-value dans le cas d’un actif net au titre des prestations définies, s’il y a lieu, déterminée conformément au paragraphe 3462.086; le coût des services passés; et les gains et pertes auxquels donnent lieu les règlements et compressions.
2En raison de l’application complexe de la méthode et de la disparité des pratiques qu’elle entraînait, le chapitre 3462 a été modifié en 2020 afin de retirer le choix antérieur de méthode comptable qui permettait que l’obligation d’un régime à prestations définies sans exigence d’évaluation de capitalisation soit déterminée selon une évaluation aux fins de la capitalisation. Ces modifications sont en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022, et des dispositions transitoires simplifiées sont prévues au chapitre 3462.
3Depuis lors, d’autres provinces ont également mis en place la PPED et un plus grand nombre d’entre elles pourraient le faire à l’avenir; il importe donc de demeurer à jour en ce qui concerne les exigences de votre province en matière de régimes de retraite.
4Les modifications apportées au chapitre 3462 entrent en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 et une application anticipée est permise. Des dispositions transitoires simplifiées sont également fournies.
5À cette étape, une entité devrait tenir compte de l’incidence de la PPED ou de la provision de stabilisation, si la provision s’applique dans sa province.
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Cette publication a été préparée avec soin. Cependant, elle n’est pas rédigée en termes spécifiques et doit seulement être considérée comme des recommandations d’ordre général. On ne peut se référer à cette publication pour des situations particulières et vous ne devez pas agir ou vous abstenir d’agir sur la base des informations qui y sont présentes sans avoir obtenu de conseils professionnels spécifiques. Pour évoquer ces points dans le cadre de votre situation particulière, merci de contacter BDO Canada s.r.l./S.E.N.C.R.L. BDO Canada s.r.l./S.E.N.C.R.L., ses partenaires, collaborateurs et agents n’acceptent ni n’assument la responsabilité ou l’obligation de diligence pour toute perte résultant d’une action, d’une absence d’action ou de toute décision prise sur la base d’informations contenues dans cette publication.
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